Por Cristiano Cury Dib e Marcel Ribeiro Pinto
14/06/2019
Nos termos do artigo 153, inciso III da Constituição Federal, compete a União instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza. É dizer, constitucionalmente o imposto de renda (IR), seja das pessoas físicas ou das pessoas jurídicas é de competência da União e cabe a ela regular a instituição dos mesmos.
No presente artigo iremos discorrer exclusivamente sobre o Imposto de Renda relativo às pessoas jurídicas, em especial as sociedades médicas que apuram a sua renda pela forma do lucro presumido.
Antes de qualquer análise sobre o tema, importante definir o conceito da expressão “renda”, que deve ser entendido como um acréscimo patrimonial do contribuinte em um determinado lapso temporal.
O artigo 15 da lei nº 9.249 de 26 de dezembro de 1995 traz como regra geral que a “base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas que apuram pela forma do lucro presumido será, em cada mês, determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, salvo nos casos descritos em seus parágrafos em que o percentual da referida presunção será de acordo com as atividades neles descritos.”
No presente artigo, limitaremos à discussão do percentual de presunção para apuração do IRPJ e da CSLL das sociedades médicas, que de acordo com o artigo 15 supramencionado, após as alterações trazidas pelo art. 29 da Lei 11.727/2008, o percentual será de trinta e dois por cento, para prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa, onde deverá ser aplicado a regra geral de presunção de oito por cento para se apurar o lucro.
Diante do exposto acima verifica-se que para as atividades médicas a controvérsia existente está na forma de interpretação dos artigos 15 e 20 da lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Nos termos do inciso III do artigo 15 da lei nº 9.249/1995, o percentual para presunção do IRPJ será de 32% (trinta e dois por cento) para as atividades de prestação de serviços em geral, exceto para os serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa. Veja-se:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
(...)
III – trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) Prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação dada pela Lei 11.727, de 23 de junho de 2008)
(...)
§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
Já para a CSLL, o artigo 20 do mesmo diploma legal assim se manifestou:
Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da L ei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá 12% (doze por centro) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que ser refere o inciso III do § 1º do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).
Nos termos da legislação supra, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, as prestadoras de serviços em geral devem aplicar o percentual de 32% para o IRPJ e a CSLL, sendo que o percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido aplica-se nos seguintes casos:
a) aos serviços hospitalares; e
b) aos serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008).
Neste sentido, após a modificação trazida pelo art. 29 da Lei 11.727/2008, para fazer jus ao percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido, as clínicas médicas devem simultaneamente ser organizadas sob a forma de sociedade empresária e atender às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.
Perceba que após a alteração trazida pelo art. 29 da Lei 11.727/2008, somente fará jus ao benefício, as sociedades médicas empresárias, que desempenhem serviços hospitalares ou serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.
O primeiro imbróglio que surgiu diante da leitura da legislação acima citada, gira em torno da definição do que seria serviços hospitalares. Após várias discussões e modificando o posicionamento anteriormente adotado, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) definiu que: “a expressão 'serviços hospitalares', constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pela contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou o contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde), que é, inclusive, alçado à condição de direito fundamental" (REsp 1.116.399/BA, Relator Ministro Benedito Gonçalves, submetido ao regime de recursos repetitivos (art. 543-C do CPC)).
Superada a definição de “serviços hospitalares”, passamos aos demais requisitos para fruição do percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido, quais sejam, as clínicas médicas devem simultaneamente ser organizadas sob a forma de sociedade empresária e atender às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.
Outro requisito elencado pela legislação para que as sociedades médicas utilizem o percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido, é que as mesmas devem estar constituídas sob a forma de sociedade empresária. O Código Civil em seu artigo 982, distingue as sociedades simples das sociedades empresárias. Eis o artigo:
Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.
Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.
As sociedades simples estão regulamentadas no art. 982 e seguintes do Código Civil e são caracterizadas por serem uma sociedade onde os sócios exerçam profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, desde que o exercício da profissão não constitua elemento de empresa, ou seja, para se caracterizar uma sociedade simples a atividade fim depende diretamente da atuação e conhecimento pessoal dos seus sócios, bem como o registro desta deve ser feito perante o Cartório de Registro Civil das Pessoas Jurídicas.
Por outro lado, uma sociedade empresária, deve seguir o regramento disposto no artigo 966 e seguintes do Código Civil, tendo como objetivo exercer profissionalmente uma atividade econômica organizada para produção ou a circulação de bens ou de serviços, e o seu registro é feito na Junta Comercial.
É dizer, em uma visão macro, a sociedade simples se difere da sociedade empresária pelo fato de que a primeira é uma sociedade onde os sócios exercem a sua atividade profissional enquanto a sociedade empresária os sócios se juntam para desenvolver uma atividade econômica organizada, ou seja, na sociedade empresária os sócios com interesses comum desenvolvem uma atividade seja de comércio, seja de prestação de serviços, em prol do crescimento da sociedade.
Dito isso, passamos a análise dos elementos que distinguem uma sociedade da outra. Na sociedade simples, os próprios sócios desenvolvem a atividade por conta própria, recebendo cada sócio o valor correspondente ao fruto do seu trabalho, sem contudo, possuir uma estrutura empresária para dar sustentação ao negócio, ao passo que na sociedade empresária, os sócios, por si só ou com auxílio de funcionários, desenvolvem sua atividade em prol da sociedade, onde os lucros são distribuídos não na proporção de seus trabalhos, mas sim na proporção do percentual que cada sócio tem na sociedade.
Por fim, o último requisito para que as sociedades médicas se valham do percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido, é que as mesmas atendam às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa, ou seja, após restar evidenciado que as sociedades médicas desenvolvem os chamados “serviços hospitalares” e que estejam constituídas sob a forma de sociedades empresárias, deve restar demonstrado que as mesmas atendem todas as normas de qualidade e segurança da Anvisa, de modo que não terão óbice a aplicação do disposto no inciso III do artigo 15 da lei nº 9.249/1995.
Diante de toda essa discussão, o STJ assim se posicionou:
Processo
REsp 1606437 / SC RECURSO ESPECIAL 2016/0146750-3
Relator(a)
Ministro HERMAN BENJAMIN (1132)
Órgão Julgador
T2 - SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento
16/08/2016
Data da Publicação/Fonte
DJe 09/09/2016
Ementa
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. IRPJ. CSLL. IMPOSSIBILIDADE. REDUÇÃO DE ALÍQUOTAS. MICROEMPRESA. NECESSIDADE. CONSTITUIÇÃO. EMPRESA. PRECEDENTES.
1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.116.399/BA, Relator Ministro Benedito Gonçalves, submetido ao regime de recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), no qual se discutiu a aplicação das alíquotas diferenciadas de 8% e 12% para o IRPJ e a CSLL, consolidou entendimento de que, "para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão 'serviços hospitalares', constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pela contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou o contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde), que é, inclusive, alçado à condição de direito fundamental".
2. No que diz respeito aos fatos gerados após a produção de efeitos do art. 29 da Lei 11.727/2008 (a partir de 01.01.2009 - art. 41, VI, da Lei 11.727/2008), devem ser prestigiadas as alterações efetuadas no art. 15, §1º, III, "a", da Lei 9.249/95, a saber: a exigência da constituição da prestadora de serviços sob a forma de sociedade empresária (REsp 1.369.763/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 24/6/2013). Assim, conforme a novel legislação em vigor, somente as sociedades organizadas sob a forma de sociedade
empresária é que estão abrangidas pela base minorada.
3. Na hipótese em exame, observa-se que o Tribunal de origem reconheceu ser a recorrente uma empresária individual, haja vista não ter comprovado estar inserida na categoria das sociedades empresárias, por força de superveniente alteração do referido artigo pela Lei 11.727/2008. Assim, por estar em conformidade com o entendimento do STJ, deve ser mantido o acórdão recorrido.
4. Recurso Especial não provido.
Ocorre que de forma contrária ao exposto pelo Ministro Herman Benjamin no julgado acima, a Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta COSIT nº 260 de 26 de maio de 2017, tem adotado uma interpretação diferente, limitando a utilização do percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido, sob a alegação de que tais serviços devem necessariamente ser prestados nas próprias instalações do estabelecimento de saúde do contribuinte. Veja-se:
Solução de Consulta nº 260 - Cosit
Data 26 de maio de 2017
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
LUCRO PRESUMIDO. SERVIÇOS HOSPITALARES.
ANESTESIOLOGIA.
Aplica-se o percentual de 32% (trinta e dois por cento) para fins de definição da base de cálculo da CSLL, na sistemática do lucro presumido, relativamente à receita bruta obtida pela prestação de serviços de anestesiologia, quando referidos serviços não são prestados nas próprias instalações do estabelecimento de saúde do contribuinte; quando não são atendidas às normas da Anvisa, para execução desses serviços ou quando o contribuinte não esteja organizado sob a forma de sociedade empresária.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.249, de 1995, art. 20; Lei nº 9.430, de 1996, art. 25, I; ADI nº 18, de 2003; ADI nº 19, de 2007 e IN RFB nº 1.234, de 2012.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
LUCRO PRESUMIDO. SERVIÇOS HOSPITALARES. ANESTESIOLOGIA.
Aplica-se o percentual de 32% (trinta e dois por cento) para fins de definição da base de cálculo do IRPJ, na sistemática do lucro presumido, relativamente à receita bruta obtida pela prestação de serviços de anestesiologia, quando referidos serviços não são prestados nas próprias instalações do estabelecimento de saúde do contribuinte; quando não são atendidas às normas da Anvisa, para execução desses serviços ou quando o contribuinte não esteja organizado sob a forma de sociedade empresária.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.249, de 1995, art. 15; Lei nº 9.430, de 1996, art. 25, I; ADI nº 18, de 2003; ADI nº 19, de 2007 e IN RFB nº 1.234, de 2012.
Ressalta-se que o requisito exigido pela RFB de serem os serviços prestados nas próprias instalações do estabelecimento de saúde do contribuinte, não consta da lei, sendo uma este requisito uma ilegal exigência da RFB.
Diante deste cenário, a Receita Federal do Brasil tem autuado diversas clínicas médicas no país em razão do equívoco na aplicação da alíquota de presunção do lucro para determinação do valor devido a título de IRPJ e CSLL.
Referidas autuações se baseiam na alegação da fiscalização de que os contribuintes não têm cumprido os requisitos corretos impostos pela legislação no que diz respeito aos seus registros e suas formas de constituição e com isso apuram seus tributos de maneira equivocada.
A razão da alegação do fisco se dá porque ela afirma que as clínicas médicas devem utilizar as alíquotas aplicadas as prestadoras de serviços em geral, e não fazem jus a aplicação do percentual de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL pela sistemática do lucro presumido, uma vez que tais alíquotas somente são aplicáveis aos serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.
Considerando o grande risco das clínicas médicas de serem autuadas por não cumprirem o disposto na legislação tributária, bem como as diversas modificações que estas sofreram com o passar do tempo, é que surgiu a necessidade de se promover um estudo preventivo da forma como está sendo realizado o cálculo da tributação federal e com isso evitar as autuações pela Receita Federal do Brasil.
É dizer, imaginemos que uma clínica médica que esteja constituída pela forma de sociedade simples ou sociedade empresária mas não atenda as normas da Anvisa, a presunção de lucro a ser aplicada sob o seu faturamento para calculo do IRPJ e CSLL será de 32% e não de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL.
Aplicando esses percentuais para se chegar a alíquota dos tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) incidentes sobre o faturamento, tomando por base a presunção de 8% sobre o lucro para o IRPJ e de 12% para a CSLL, teríamos uma tributação federal de 5,93% (sem considerar o adicional de imposto de renda) sobre o faturamento contra uma tributação de 11,33% (sem considerar o adicional de imposto de renda) sobre o faturamento caso o percentual da presunção a ser aplicado para o IRPJ e a CSLL seja de 32%.
Neste cenário, tem-se que é de suma importância analisar a forma da prestação dos serviços médicos, de modo que se aplique a correta presunção de lucro para a atividade, evitando assim o pagamento de tributos em excesso ou a menor, o que poderia ensejar autuações fiscais.
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